۸- سود و زیان عملیاتی در برابر سود و زیان غیر عملیاتی
۹- سرمایه گذاری تلفیقی در شرکتها
۱۰- اجاره بلند مدت یا اجازه به شرط تملک[۱۷۱]
۱۱- اصل اتحاد یا ادغام دو یا چند موسسه[۱۷۲]
۱۲- تلفیق واحدهای تجاری[۱۷۳]
۱۳- اندازه گیری سود در شرکت‌ها و موسسات مالی
۱۴- هزینه‌های نامشهود در صنایع نفت و گاز[۱۷۴]
استفاده از تغییر در روشهای حسابداری عموماً موجب تأثیر پایداری روی سود میشود اما برخی معتقدند یک مدیر زیرک کمتر ممکن است چنین ابزاری را به کارگیرد زیرا استفاده از آن تقریبآً آشکار و قابل رویت است تغییر در برآوردهای حسابداری نیز به عنوان گروه دیگری از ابزارهای مدیریت سود مورد شناسایی قرار گرفتهاند، اما در مقایسه با تغییر در روشهای حسابداری تغییر در برآوردها کمتر آشکار شده و تأثیرات آن به روشنی قابل رویت نیست.
اعمال نظر مدیریت در شناسایی درآمدها و هزینه‌ها در دورههای مختلف گزارشگری سود نیز به عنوان ابزار مدیریت سود مورد بحث واقع شده است. اگر چه به نظر میرسد در مدیریت سود از طریق آزادی عمل مدیریت در جابه جایی هزینه‌ها بیشتر از درآمدها باشد.
با وجود این که اغلب تحقیقات بر یکی از ابزارهای مورد استفاده در مدیریت سود تأکید کردهاند اما به نظر می رسددر عمل مدیران می توانند ترکیبی از این ابزارها رانیز به کار گیرند مسئله که باید به آن توجه کرد این است که ابعاد، موضوع مدیریت سود عواملی مرتبط به هم هستند. به عنوان مثال اگر سود خالص (تفاوت تمامی درآمدها و هزینه‌ها در یک دوره مالی) موضوع مدیریت سود باشد، ضروری است روش‌هایی غیر از طبقهبندی، نظیر یک رخداد یا تشخیص رویدادهای مالی و یا تخصیص بکار گرفته شود. به بیانی دیگر در این حالت استفاده از روش طبقه بندی هدف مدیریت را میسر نمیسازد.
۲-۳-۱۰) خصوصیات روشهای مدیریت سود
کاپلند[۱۷۵]۱ خصوصیات متغییری که نقش مناسبی را به عنوان ابزار مدیریت سود به عهده می گیرد این گونه تعریف نموده است: (آقایی و کوچکی، ۱۳۷۵)
۱- استفاده از آن ابزار، شرکت را نسبت به انجام عمل خاصی درآینده متعهد نسازد.
۲- منطبق بر قضاوت حرفهای و در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری باشد.
۳- تاثیر آن بر تغییر سود قابل ملاحظه باشد.
۴- نیاز به انجام یک مبادله واقعی با طرف دوّمی را ایجاد ننماید. (در واقع یک جابجایی در مانده حسابهای داخلی باشد)
۵- به تنهایی یا همراه رویههای دیگر در طول دوره زمانی پی در پی مورد استفاده قرار نگیرد.
بیدلمن دو ویژگی اصلی را لازمه یک ابزار مناسب مدیریت سود میداند:
۱- مدیران بتوانند با استفاده از این ابزار نوسانهای سود را به گونهای کاهش دهند که آنها را به تحقق اهداف بلند مدتشان در گزارشگری سود نزدیک سازد.
۲- استفاده از این ابزار شرکت را در آینده متعهد به عمل خاصی ننماید.
ویژگی دوم از آن جهت مهم است که برخی از ابزارهای مدیریت سود وقتی یک بار مورد استفاده قرار می گیرند ممکن است در دورههای بعد واکنش ضد مدیریت داشته باشند. مانند استفاده از معافیت مالیاتی سرمایه گذاریها. (معتصمی، ۱۳۷۶)
۲-۳-۱۱) عوامل موثر بر مدیریت سود
نسبت به دو زمینه قبلی در تحقیقات مدیریت سود (انگیزه‌ها و ابزار مدیریت) پژوهش در زمینه عوامل موثر بر مدیریت سود از سابقه کمتری برخوردار است و شاید به همین دلیل تحقیقات اخیر به این سمت گرایش یافته است.
از جمله عوامل مشخصی که در اغلب تحقیقات به آن‌ها پرداخته شده است میتوان از نسبت سودآوری، اندازه شرکت، نوع صنعت، نوع مالکیت، ملیت و غیره نام برد.
نسبت سودآوری: سودآوری یا میزان سوددهی از عواملی است که دراغلب تحقیقات به آن پرداخته شده است از جمله میتوان از تحقیقات انجام شده توسط میچلسون، آشاری و همکاران، وایت و آرچیبالد[۱۷۶]۱ نام برد.
به نظر میرسد یافته‌های تجربی در مورد متغیر سودآوری نسبت به متغیر اندازه شرکت و نوع صنعت در وضعیت روشنتری قرار دارد به گونهای که اغلب تحقیقات انجام گرفته در مورد این فر ضیه نشان دهنده تاثیر میزان سودآوری برمدیریت سود بوده است. به علاوه در این پژوهش‌ها عموماً شرکتها برخوردار از سودآوری نسبی پائین تر، به عنوان مدیریت سود مورد شناسایی قرارگرفتهاند. به لحاظ نظری محققین معتقدند تمایل شرکت‌ها دارای سودآوری پائین تر به مدیریت سود، ممکن است از این واقعیت نشأت گرفته باشد که وجود نوسان در جریان سود، تاثیر نامطلوب شدیدتری بر این نوع شرکت‌ها دارد.
به عنوان مثال آرچیبالد نتیجهگیری کرد که نسبت زیادی از شرکت‌ها سود خود را هنگامی مدیریت میکنند که سود دهی آنها نسبتاً کم است. همچنین وایت مدارکی ارائه کرد دال براین که شرکت‌های با سود دهی نزولی تمایل بیشتری به مدیریت سود خود دارند، احتمالاً جریانات سود تأثیر شدیدتری بر شرکت‌ها با سود دهی کمتر دارد، از این رو این شرکت‌ها انگیزه قوی تری برای مدیریت سود دارند. (آشاری، ۱۹۹۴)
اندازه شرکت: اندازه شرکت از جمله عواملی است که در اغلب تحقیقات به آن اشاره شده است. از آنجائیکه اندازه شرکت میتواند نمایانگر اهرم شرکت، برتری رقابتی شرکت، توانایی مدیریت و کیفیت طرحهای حسابداری، کارایی اطلاعات و نهایتاً میتواند نمایانگر ریسک کلی شرکت باشد. مشارکت بین مدیریت سود واندازه شرکت (مجمع دارائیها) مورد توجه برخی از تحلیگران حسابداری بوده است. (علامه حائری، ۱۳۷۸)
بطور کلی محققینی که روی اندازه شرکت تمرکز دارند، سوالشان این است که آیا شرکها با اندازه‌های مختلف عکس العمل‌های متفاوتی نسبت به مدیریت سود نشان میدهند. در ارتباط با متغیر اندازه شرکت محققین معتقدند ازآنجائیکه شرکت‌های بزرگتر در معرض توجه و بررسی بیشتری قرار دارند ممکن است انگیزه کمتری نسبت به شرکت هایی کوچکتر برای مدیریت سود داشته باشند.
به بیانی دیگر احتمال کمی وجود دارد که مدیران شرکت‌های بزرگ بتوانند از طریق گزارش سود‌های هموار ارزش اضافی بدست آورند زیرا سایر منابع به طور مستمر علائم اطلاعاتی مربوط را به بازار منتقل میکنند (آشاری، ۱۹۹۴). از بعد نظری برخی پژوهشگران استدلال کردهاند که شرکت‌های بزرگتر انگیزه بیشتری برای مدیریت سود دارند زیرا نیاز آنها به گزارش سودهای هموار بیشتر است. در واقع منشأ این نیاز آن است که شرکت‌های بزرگتر در معرض پاسخگویی بیشتری به طیف وسیعی از مدعیان قرار دارند. از طرفی گفته شده است که شرکت‌های بزرگتر ممکن است تمایل کمتری به مدیریت سود داشته باشند زیرا این شرکت‌ها در معرض رسیدگیهای دقیقتری قرار دارند و تجزیه و تحلیل‌های بیشتری که بازار در مورد این شرکت‌ها انجام میدهد در واقع منجر به این نتیجه میشود که شرکت‌های بزرگتر از رهگذر مدیریت سود کمتر موفق به تاثیر گذاری بر رفتار بازار شوند و این معنی است محتوای اطلاعای سودهای هموار شده برای آنها کمتر است.
به عنوان مثال موسز تحقیقی را انجام داد که نشان میداد متغیرهایی نظیر اندازه شرکت، میزان اختلافات سود واقعی و مورد انتظار و طرحهای پاداش مدیران بر رفتار مدیریت سود موثر است. وی هم چنین نتیجه گیری کرد که شرکت‌های بزرگتر به علت مورد توجه بودن تحلیگران شناخته شده تر بوده لذا انگیزه کمتری جهت مدیریت سود دارند. (آشاری، ۱۹۹۴) همچنین از تحقیقات دیگری که در زمینه عامل اندازه شرکت برمدیریت سود انجام گرفته است میتوان از تحقیق آشاری و همکاران، میچلسون[۱۷۷]۱، آلبرشت و ریچاردسون[۱۷۸]۲، بلکویی و پیکو نام برد که خلاصهای از این تحقیقات در بخش پیشنه تحقیق ارائه شده است.
نوع صنعت: صنعت نیز از عواملی است که در تحقیقات مختلف به آن پرداخته شده است. به نظر میرسد که شرکت‌ها در صنایع مختلف سود خود را به درجات متفاوتی مدیریت میکنند. پشتوانه نظریه اتخاذ شده در برخی تحقیقات بر مبنای تئوریهای اقتصاد دوگانه است که در آن صنعت به دو بخش محوری وجانبی تقسیم میشود. بخش محوری شامل فعالیت‌های تولیدی کالاهای با ارزش، تولید کالاهای انحصاری، صنایع مادر و سوددهی بالا و بخش جانبی شامل بخشهای کشاورزی کم بازده، صنایع تولیدی کم ارزش، خدمات غیر تخصصی یا نیمه تخصصی میباشد. (معتصمی، ۱۳۷۶)
بر مبنای این تئوری شرکت‌های صنایع جانبی در درجه بالاتری از عدم اطمینان محیطی قرار دارند و لذا مدعی هستند که شرکتهای جانبی هم تمایل و هم امکان بیشتری برای مدیریت سود دارند. به همین دلیل میزان مدیریت سود در بخش جانبی به طور قابل ملاحظهای از بخش محوری بیشتر است. همچنین برخی محققین معتقدند که نوع صنعت میتواند به میزان قابل ملاحظهای تحت تأثیر محیط اقتصادی جامعه مورد مطالعه باشد. همچنین معیارهای تفکیک صنایع نیز تا حدی گزینشی است در حالیکه عواملی نظیر اندازه و سودآوری عوامل کمی بوده و به طور دقیقی تعریف شده هستند.
به عنوان مثال در تحقیقی که آشاری و همکاران انجام دادهاند باتوجه به وضعیت اقتصادی جامعه مورد بررسی صنایع به دو گروه کلی تفکیک شده و تأثیر این عامل بر مدیریت سود بررسی و نتایج بدست آمده حاکی از موثر بودن متغیر نوع صنعت بر مدیریت سود بوده است همچنین شرکت‌ها با ریسک بالاتر از تمایل بیشتری به مدیریت سود دارند. (آشاری، ۱۹۹۴)
همچنین رونن و سادن به این نتیجه رسیدند که شرکت‌ها در صنایع مختلف به درجات متفاوتی دست به مدیریت سود میزنند به ویژه درجات بالایی از مدیریت سود در شرکتهای نفت و گاز و صنایع دارویی مشاهده میشود .(آشاری، ۱۹۹۴) بلکویی و پیکور نیز رفتار مدیریت سود را در صنایع محوری و جانبی مورد بررسی قرار داده و به این نتیجه دست یافتند که شرکت‌های زیر مجموعه صنایع جانبی در مقایسه با صنایع محوری بیشتر به مدیریت سود تمایل داشتهاند (آشاری؛ ۱۹۹۴)
نوع مالکیت :نوع مالکیت نیز از عواملی است که در برخی تحقیقات به آن پرداخته شده است. بر منبای تئوری نمایندگی تفکیک مالکیت از مدیریت در شرکت‌های سهامی این امکان بالقوه را برای مدیران به وجود آورده تا حداقل بخشی از ثروت گروههای درون سازمانی را به سمت خود منتقل نماید زیرا: اولاً مدیران به اطلاعاتی دسترسی دارند که سایر افراد حداقل به بخشی از آن دسترسی نخواهند داشت، ثانیاً به خاطر تهیه و ارسال بخشی از اطلاعات از جمله اطلاعات مالی توسط مدیران این امکان برای آنها موجود آمده تا بتوانند در حفظ منافع خود اطلاعات مذکور را دستکاری نمایند. به عنوان مثال اسمیت[۱۷۹]۱به شواهدی دست یافت که نشان میداد شرکت‌های مدیر کنترلی نسبت به شرکت‌های مالک کنترلی تمایل بیشتری به مدیریت سود نشان میدهند. (آشاری، ۱۹۹۴) همچنین در تحقیقی که هیلی[۱۸۰] بر مبنای فرضیه حداکثر سازی پاداش و حق الزحمه مدیریت انجام داد به این نتیجه رسید که در شرایطی که بین حق الزحمه و پاداش مدیریت با ارقام سود حسابداری رابطه وجود داشته باشد ، مدیریت گونهای از روشهای حسابداری را برمیگزیند که مدیریت سود را در پی داشته باشد. (آشاری، ۱۹۹۴)
دیگر عوامل موثر بر مدیریت سود که میتوان از آن‌ها نام برد، پراکندگی سهامداران، طرحهای پاداش مدیران، تأمین مالی از طریق بدهی ،میزان اختلاف سود واقعی و مورد انتظار، مالکیت نهادی می‌باشد.
۲-۳-۱۲) رویکردهای مختلف مطالعه مدیریت سود
کاپلند۳ روش ممکن برای شناسایی رفتار مدیریت سود را به شرح زیر پشنهاد کرده است:
۱- تحقیق مستقیم از مدیران به روش مصاحبه، مشاهده و پرسشنامه
۲- تحقیق از افراد مستقل حرفهای (نظیر اعضای AICPA)

برای دانلود متن کامل پایان نامه به سایت azarim.ir مراجعه نمایید.